合同履约成本的会计分录

很多做财务的朋友接触新收入准则时，常问合同履约成本怎么做分录。以前做技术服务或者工程项目，大家习惯用“劳务成本”或“生产成本”，甚至直接计入当期费用。但是执行新收入准则之后，只要发生的支出属于合同履约支出，就必须规范使用“合同履约成本”科目。

合同履约成本是一个资产类科目。你在履行合同过程中花出去的钱，只要还没到确认收入的时点，先记入这个科目归集。等客户验收或者按履约进度确认收入时，再把它转入“主营业务成本”。

做分录前，要先判断哪些支出可以记入这个科目。根据《企业会计准则第14号——收入》第二十六条规定，这项支出必须同时满足三个条件：
第一，该成本与一份当前或预期取得的合同直接相关。比如直接参与项目的员工工资、为该项目采购的专用材料、分包款。
第二，该成本增加了企业未来用于履行履约义务的资源。
第三，该成本预期能够收回。
但是，有几类支出绝对不能计入合同履约成本，必须在发生时直接计入当期损益：管理费用、非正常消耗的材料和人工、与已经履行的履约义务相关的支出。比如现场由于员工违规操作导致的材料报废，属于非正常损失，应当直接计入当期损益，不能资本化。

实际做账时，你可以按照三个具体步骤操作。下面以一个真实的软件定制开发合同为例：我们与客户签订了一份100万元的技术开发合同，工期为4个月。

第一步，先归集履约过程中发生的直接支出，这样能把尚未确认收入的成本完整暂存在资产端。
项目第1个月，公司为该项目支付开发人员工资40,000元，支付项目专用的测试云服务器租赁费10,000元，款项已付。会计分录如下：
借：合同履约成本——某开发项目（人工费） 40,000
借：合同履约成本——某开发项目（技术服务费） 10,000
贷：应付职工薪酬 40,000
贷：银行存款 10,000
这笔分录做完后，发生的支出反映在资产负债表中，不影响当期的利润表。

第二步，在确认收入的同时结转对应成本，这样能保证当期的收入与成本在同一期间配比。
到了第4个月，项目全部完成并通过客户验收，我们向客户开具增值税专用发票，确认收入1,000,000元，税额60,000元：
借：应收账款 1,060,000
贷：主营业务收入 1,000,000
贷：应交税费——应交增值税（销项税额） 60,000
同时，把4个月内累计归集的合同履约成本全部结转。假设累计归集的成本总额为450,000元：
借：主营业务成本 450,000
贷：合同履约成本——某开发项目 450,000
做完这笔分录后，“合同履约成本——某开发项目”借贷平衡，余额归零。如果合同属于在某一时段内履行的履约义务，比如按投入法确定履约进度，那就在每个资产负债表日按照进度比例确认收入，并同步结转对应的合同履约成本。

第三步，在资产负债表日对未完工合同进行减值测试，这样能防止高估资产价值。
根据准则规定，如果合同履约成本的账面价值高于企业转让商品预期能收到的对价减去估计将要发生的成本，差额部分必须计提减值准备。
假设项目尚未完工，当前合同履约成本账面余额为300,000元。因为技术方案变更导致后期投入大增，经测算，未来剩余合同收入扣除后续还要投入的成本后，只剩220,000元，产生了80,000元亏损。会计分录如下：
借：资产减值损失 80,000
贷：合同履约成本减值准备 80,000
而且，这项减值准备与存货跌价准备规则相同。在后续期间，如果导致减值的因素消失，原计提的减值金额可以转回，做相反分录：
借：合同履约成本减值准备 80,000
贷：资产减值损失 80,000

做完这三步分录之后，在期末出报表时，还需要理清列报方式和两项业务划分。

关于资产负债表的列报：资产负债表中并没有“合同履约成本”这个单独的项目行。如果在初始确认时，预计摊销期限在一年或者一个正常营业周期以内，期末余额扣除减值准备后，填列在“存货”项目中；如果预计摊销期限超过一年，填列在“其他非流动资产”项目中。

关于实务中的业务区分：
第一，不要把合同取得成本记入合同履约成本。销售人员签单后拿到的提成，属于为取得合同发生的增量成本，应当通过“合同取得成本”科目核算。
第二，商品控制权转移之前由企业承担的运输费属于合同履约成本。财政部在收入准则应用案例中明确说明，如果该运输服务不构成单项履约义务，商品控制权转移给客户之前发生的运输费用，是企业为了履行合同发生的活动。这项运费发生时借记“合同履约成本”，在确认商品销售收入时同步结转到“主营业务成本”，不能再计入“销售费用”。